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Fiscalidad de las cuentas en participación

19 de febrer 2024
Fiscalidad de las cuentas en participación
 
19 de febrer 2024

El negocio jurídico de las cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 y siguientes del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio (en adelante, Código de Comercio).

En dichos artículos se establece cómo debe operar (a nivel mercantil) dichos contratos. Así, la cuenta en participación es un contrato de colaboración entre dos sujetos en el que, en virtud de uno de ellos (el cuenta partícipe), aporta bienes o derechos de su propiedad al otro sujeto (el gestor), obligándose este último a aplicar dicha aportación a una determinada operación o actividad, por la que deberá rendir cuentas y dar participación al cuenta partícipe. El gestor asume la dirección de la actividad siendo partícipes ambos en los resultados de la operación/actividad en la proporción convenida.

En el siguiente artículo se analizará los contratos en cuenta en participación desde el punto de vista fiscal. En este sentido, se detallará desde el prisma de las aportaciones realizadas por el cuenta partícipe al gestor y la devolución de las mismas y la tributación de las posibles ganancias en la actividad/proyecto realizado por el gestor.

1. Tributación de las aportaciones realizadas por el cuenta partícipe y su posterior devolución.

En este escenario, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TR ITPyAJD) establece en el artículo 22 que el contrato de cuentas en participación, a los efectos de este Impuesto se equiparará a una sociedad.

Este aspecto ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) (entre otras, Consultas Vinculantes V2234-11 del 23 de septiembre de 2011, V100-23 de 31 de enero de 2023 o V1646-22 de 8 de julio de 2022) estableciendo que cualquier aportación realizada por el cuenta partícipe, tendrá la misma consideración fiscal como si se realizara a una sociedad.

En este sentido, a efectos del ITPyAJD, podrán darse los siguientes escenarios:

- Constitución del contrato en participación mediante la aportación de algún bien o derecho: Fiscalmente será tratado como la constitución de una sociedad, por lo que estará sujeto y exento al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPyAJD) (ex. artículo 45.I.B.11 del TR ITPyAJD).

- Aportación posterior a la constitución: Fiscalmente será tratado como una aportación de socio a sociedad o aumento de capital a una sociedad. Igual que el supuesto anterior, se encontraría sujeto, pero exento a ITPyAJD, con base en el mismo artículo del apartado anterior.

- Retirada de fondos: Fiscalmente tiene la consideración de reducción de capital, a diferencia de la anterior, esta operación está sujeta y no exenta, tributando en ITPyAJD,

por la modalidad de Operaciones Societarias (en adelante, OS), al tipo del 1% sobre el valor de los bienes y derechos entregados a los socios (ex. artículo 25 del TR ITPyAJD).

- Cancelación o resolución del contrato: fiscalmente tiene la consideración de la disolución de la sociedad, tributando igualmente al 1% en concepto de OS.

Por tanto, la constitución y aportaciones futuras están exentas como lo están las sociedades de capital y la resolución del contrato de cuentas en participación, así como las devoluciones efectuadas a cuenta partícipe, estarán sujetas y no exentas OS y tributarán al tipo del 1%.

2. Tributación de las rentas obtenidas por los cuenta partícipes.

En este apartado cabe diferenciar si el cuenta partícipe es persona física o persona jurídica.

a) Cuenta partícipe persona física.

Tal como establece la Consulta Vinculante V2234-11 antes citada, tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario. Así, la consulta dispone que (el subrayado es nuestro):

Con arreglo a lo anterior, dada la configuración del contrato de cuentas en participación en virtud del cual una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 dela LIRPF.”

b) Cuenta partícipe persona jurídica.

Los rendimientos que recibe la cuenta partícipe persona jurídica tributará por estos beneficios y deberá practicarse retención sobre éstos. Así lo establece el artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. Contabilidad

Con base en lo establecido en la resolución del Instituto de Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) de fecha 5 de marzo de 2019 (artículo 19), el importe recibido por el partícipe gestor en ejecución de un contrato de cuentas en participación se contabiliza como un pasivo valorado al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda transferir al partícipe no gestor.

El exceso o déficit atribuido al partícipe no gestor respecto a la aportación realizada se reconoce como un gasto o un ingreso de la explotación, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación. En tal caso, la diferencia

entre el importe trasferido al partícipe no gestor y la parte proporcional del pasivo que se cancela se reconoce siguiendo el criterio expresado en el párrafo anterior.

Sin embargo, cuando el fondo económico del acuerdo resulte equivalente a un instrumento financiero creado por el partícipe gestor, en cuya virtud el partícipe no gestor reciba una participación proporcional en los activos netos de la sociedad en el momento de la liquidación, bien porque la sociedad se constituye con un ámbito temporal limitado o bien porque se crea para cumplir un determinado objeto social, el importe recibido por el partícipe gestor a título de aportación del partícipe no gestor se incluirá en los fondos propios, en el epígrafe «Otros instrumentos de patrimonio neto».

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